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无形资产会计处理与纳税调整实务

核心导读:【摘要】新《企业所得税法》的颁布实施,对企业无形资产所得税会计核算产生一定的影响。为了协调无形资产准则和新企业所得税法,文章对企业所得税法与无形资产会计处理差异进行分析,并就纳税调整、财务管理等问题作一些探讨,为企业进行相关业务处理提供参考

  【摘要】 新《企业所得税法》的颁布实施,对企业无形资产所得税会计核算产生一定的影响。为了协调无形资产准则和新企业所得税法,文章对企业所得税法与无形资产会计处理差异进行分析,并就纳税调整、财务管理等问题作一些探讨,为企业进行相关业务处理提供参考。

  【关键词】 无形资产;会计核算;纳税调整;财务管理

  形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产,通常包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权、土地所有权等。企业会计准则规范了无形资产的确认、计量和相关信息披露。新企业所得税法等法律法规规范了无形资产的税务处理。两者之间存在差异。本文试就其存在的差异分析探讨,并进行纳税调整。

  一、无形资产初始计量的会计处理与纳税调整

  无形资产通常按实际成本计量,即以取得无形资产并使之达到预定用途而发生的全部支出作为无形资产的成本。对于不同来源取得的无形资产,其成本构成不尽相同。外购无形资产,其成本包括买价、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出;投资人投入的无形资产成本,按照投资合同或协议约定的价值确定等。初始确认时,无形资产会计与税法规定之间的差异主要产生于采用分期付款方式购买无形资产和内部研究开发形成的无形资产两种情况。

  (一)采用分期付款方式购买无形资产的会计处理与纳税调整

  无形资产准则规定,采用分期付款方式购买无形资产的,购买价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本为购买价款的现值。实际支付的价款与购买价款现值之间的差额,除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外,应在信用期内计入当期损益。

  所得税法规定,外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。由此产生两项差异需要调整:

  1. 由于无形资产入账价值与计税基础之间的差异形成的无形资产累计摊销额的差异;

  2. 实际支付价款与购买价款现值之间的差异额计入当期损益部分形成的差异。

  (二)内部开发产生的无形资产会计处理与纳税调整

  对于企业自行进行的研究开发项目,无形资产准则要求区分研究阶段与开发阶段两个部分分别进行核算。研究阶段的有关支出在发生时应当费用化计入当期损益。开发阶段所发生的支出满足条件的可以资本化,确认为无形资产的成本。按照新企业所得税法的规定,企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除;形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销。

  纳税调整:

  1.税法规定的税前加计扣除金额只在《企业所得税年度纳税申报表》中体现,在计算应纳税所得额时应予调整,不需要进行会计处理。

  2.形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,也即该项无形资产的计税基础应为开发过程中符合资本化条件后达到预定用途前发生的实际支出的150%。无形资产的成本小于计税基础,产生暂时性差异,如果该项无形资产并非产生于企业合并,同时初始确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,不应确认该暂时性差异的所得税影响。后续计量时的摊销额产生的差异应进行纳税调整。

  二、无形资产后续计量的会计处理与纳税调整

  (一)无形资产摊销的会计处理与纳税调整

  无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命如为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来未来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产,需要在估计的使用寿命内采用系统合理的方法进行摊销。摊销方法有直线法、产量法,受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有技术等无形资产,可采用类似固定资产加速折旧的方法进行摊销,无形资产摊销金额一般应计入当期损益。新所得税实施细则规定,无形资产按直线法计算的摊销费用准予扣除,无形资产的摊销年限不得低于10年。由于税法的摊销方法和年限与会计规定不同,使无形资产的摊销对损益和所得税的影响不同而产生差异,导致企业需要进行纳税调整。

  例1:某企业2008年1月从外购买一项非专利技术,共支付各种费用45万元,该项无形资产预计可使用5年。由于该无形资产的使用前期会使企业收入多,后期收入少,因此企业决定采用年数总和法进行摊销。该企业所得税税率25%。

  2008年摊销额=45×5÷15=15万元

  借:管理费用150 000

      贷:累计摊销150 000

  以2008年为例,会计规定摊销额为15万元,税法规定摊销额为45÷10=4.5万元,会计上比税法上要多摊销10.5万元。无形资产账面价值30万元<计税基础40.5万元,由此产生可抵扣暂时性差异,形成递延所得税资产(10.5万元×25%)2.625万元,则纳税调整为:

  借:递延所得税资产 26 250

      贷:应交税费——应交所得税26 250

  (二)无形资产减值的会计处理与纳税调整

  企业会计准则规定,当无形资产出现减值迹象时,应计算其可收回金额。可收回金额应根据资产的公允价值减去处置费用后的净值与资产预计未来现金流量的现值之间较高者确定。当无形资产账面价值大于其可收回金额时,应计提无形资产减值准备,计入当期损益。无形资产减值准备一经计提不准转回。新企业所得税法规定,企业的各项资产以历史成本为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值,除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外,不得调整该资产的计税基础。由此看出,会计上所确认的无形资产减值损失,税法上不允许税前扣除,需要进行纳税调整。

  例2:某企业2008年1月从外购买一项无形资产,共支付各种费用50万元,该企业无法预计其为企业带来的经济利益,将其视为使用寿命不确定的无形资产。2008年年末,对该项无形资产进行减值测试,发现市场上出现了对该无形资产不利的经济因素,使其发生减值,预计可收回金额为25万元。则企业的会计处理为:

  借:资产减值损失250 000

      贷:无形资产减值准备250 000

  税法规定无形资产减值损失不允许扣除,只有按直线法计算的摊销额准予扣除,且摊销期为10年。2008年会计确认的25万元减值损失税法不允许扣除,2008年税法确认的无形资产累计摊销额为5万元,纳税调整为:

  借:递延所得税资产50 000(200 000×25%)

      贷:应交税费——应交所得税 50 000

  三、无形资产处置的会计处理与纳税调整

  无形资产的处置,主要是指无形资产对外出租、出售、对外捐赠,或者是无法为企业带来未来经济利益时,应予转销并终止确认。无形资产处置的会计处理与税法的处理一般不会产生差异。只有利用无形资产进行非货币性资产交换时,可能会产生差异。准则规定当非货币性资产交换不具有商业实质时,按账面价值入账,不确认转让损益。税法规定将这类业务分为两步:第一步卖出无形资产,应确认收益;第二步买入资产,与一般交易一样。因此,需进行纳税调整。

  四、企业在财务管理中应注意的问题

  (一)关于研发费用是资本化还是费用化的选择问题

  新企业所得税法规定企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用,未形成无形资产计入当期损益的,在按照规定据实扣除的基础上,按照研究开发费用的50%加计扣除,加计扣除部分的顺序为:先抵扣技术开发费,再抵扣加计扣除部分,如技术开发费在当年没有足额抵扣,可以在不超过5年的期限内延续抵扣。而加计扣除部分没有足额抵扣的,无论当年还是以后年度均不得抵扣。形成无形资产的,按照无形资产成本的150%摊销,摊销期不低于10年。

  无形资产准则规定,内部研发费用资本化是对开发阶段的支出资本化,并且要满足一定条件才能资本化。但由于资本化的五个“条件”在具体实施中较难掌握,需要较多的主观判断,资本化金额大小的确定存在很大的主观性,加之对资本化的时间没有具体的规定,这样给企业留下了很大的选择空间:如果企业有足够的应纳税所得额予以抵扣,选择费用化研发支出可充分享受税收优惠政策;如果企业没有足够的应纳税所得额可以抵扣,选择资本化研发支出,可在未来的不低于10年的时间享受税收优惠政策。

  (二)注意区分无形资产减值准备和累计摊销

  无形资产减值与摊销是无形资产核算的重要组成部分,是无形资产的备抵项目,两者互为补充,共同反映无形资产账面价值的减少,有着许多共同之处。但是它们也存在一些不同之处,如不加以区别,容易导致实务中对两者的关系认识不清。其区别主要表现在以下几个方面:

  1.适用准则的区别

  无形资产的摊销在无形资产准则第四章后续计量中作了具体规定,它适用无形资产准则;而对无形资产如何计提减值准备,第二十条规定“无形资产的减值,应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理”,集中体现了资产减值的共同性和系统性。

  2.确认范围的区别

  无形资产准则规定,企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命,并对使用寿命有限的无形资产要进行摊销,而对使用寿命不确定的无形资产则不应摊销。对计提减值准备《企业会计准则第8号——资产减值》中规定,对使用寿命确定的无形资产,企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象,存在减值迹象时,才对其进行减值测试;对使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。可见,计提摊销的无形资产范围不包括使用寿命不确定的无形资产,而计提减值准备的无形资产范围不仅包括使用寿命确定的无形资产,还包括使用寿命不确定的无形资产。因此,计提减值准备的无形资产范围比计提摊销的无形资产范围要广一些。

  3.计提基数的区别

  无形资产摊销是以无形资产账面原值减去预计残值后的金额作为摊销基数,并在估计确定的使用寿命年限内计提摊销。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备的累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零。而无形资产减值准备则是针对无形资产账面价值而言的,在期末时按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量,对可收回金额低于账面价值的差额计提无形资产减值准备。

  【参考文献】

  [1] 财政部.企业会计准则2006[S].北京:经济科学出版社,2006.

  [2] 财政部会计司编写组.企业会计准则讲解2008[M].北京: 人民出版社,2008.

  [3] 杨崇春,高金平.企业所得税法与企业会计准则的差异及纳税调整[J].中国总会计师,2009(3).

  [4] 董淑兰,唐吉龙.研发支出形成资产的所得税会计核算[J].中国农业会计,2008(10).

  [5] 王俊学,高太君,侯志勇.研发费用扣除应注意财税规定差异[N].中国税务报,2008-10-06.



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